OECDs vägledning för tolkning av skatteavtal

Intuitivt kan man tänka att beskattningsrätt ska tolkas i ljuset av nationell skattelagstiftning, och att nationalstaten har oinskränkt autonomi när skatteanspråk fastställs. Detta stämmer, men när det föreligger konkurrerande skatteanspråk där den skattskyldige och dennes inkomst omfattas av ett skatteavtal, har skatteavtalet företräde avseende allokering och begränsning av beskattningsrätt.

Dock finns det fall där ett skatteavtal allokerar beskattningsrätt till en stat, men på grund av nationell skattelagstiftning saknas det lagstöd för beskattning. Exempel på detta är fall som omfattas av sexmånaders- och ettårsregeln i inkomstskattelagen.

Då de flesta skatteavtal mellan OECDs medlemsstater bygger på OECDs modell har OECD tagit fram en omfattande guide för tolkning av skatteavtal.

Senaste upplagan publicerades 2017 och var den tionde av sitt slag ”Model Tax Convention on Income and on Capital”.  Utgåvan har vuxit till drygt 650 sidor och är mycket omfattande. Förutom modellen till skatteavtalet, finns det förklarande exempel (kallade kommentarer) till varje artikel.

Internationell dubbelbeskattning kan definieras som konkurrerande skatteanspråk från flera stater avseende samma skattebetalare, samma inkomst och för samma tidsperiod.

Syftet med skatteavtal är således att genom avtalet undvika dubbel beskattning när konkurrerande skatteanspråk föreligger som följd av staternas interna skattelagstiftning.

 

Historisk bakgrund

Genom organisationen OECD antog medlemsstaterna sin första rekommendation om dubbelbeskattning den 25 februari 1955.

Rekommendationen byggde till stor del på det arbete som påbörjades 1921 av ”League of Nations”, som i sin tur år 1928 resulterade i den första modellen för bilaterala konventioner och, slutligen, till konventionerna från Mexiko (1943) och London (1946).

Med bakgrund i en betydlig ökning av gränsöverskridande transaktioner mellan medlemsstaterna, och påföljande konkurrerande skatteanspråk påbörjade OECDs skattekommitté 1956 arbetet med ett utkast till en ny konvention.

Ambitionen var att modellen effektivt skulle lösa den ökade volymen av dubbelbeskattningsproblem mellan medlemsstaterna, och att modellen skulle accepteras av medlemsstaterna.

Från 1958 till 1961 utarbetade skattekommittén fyra delrapporter, innan den 1963 lämnade sin slutrapport med titeln ”Utkast till dubbelbeskattningskonvention om inkomst och kapital” .

OECD:s råd antog den 30 juli 1963 rekommendationen om undvikande av dubbelbeskattning och uppmanade medlemmarna att harmonisera nya avtal, samt att revidera befintliga skatteavtal för harmonisering med den nya modellen.

Den ökade omfattningen av gränsöverskridande transaktioner mellan medlemsländerna ledde snabbt till behovet av en översyn av 1963 års modellavtal. Efter flera års arbete kom publiceringen av ett nytt modellavtal med förklarande kommentarer 1977.

Från 1977 till 1991 var arbetet med översynen en ad-hoc liknande företeelse, men efter 1991 blev översynen av modellen och kommentarerna ett pågående arbete. Sedan den första ambulerande versionen publicerades i  1992 har modellavtalet uppdaterats 10 gånger (1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014 och 2017). Den senaste uppdateringen inkluderade ett stort antal förändringar som ett resultat av BEPS projektet (”Base Erosion and Profit Shifting”).

Modellen allokerar beskattningsrätten mellan hemviststat och källstat, och omfattar endast personer som har sin skatterättsliga hemvist enligt nationell lagstiftning i den ena eller i båda staterna. I det fall en person saknar hemvist i båda staterna omfattas personen inte av skatteavtalet. I det fall personen har hemvist i båda staterna måste hemvisten först fastställas enligt skatteavtalet innan allokering av beskattningsrätt kan ske.

Enligt modellen kan inkomst och kapital klassificeras i tre klasser, beroende på tillämplig beskattning i källstaten eller hemviststaten.

— inkomst och kapital som får beskattas utan någon begränsning i källstaten eller hemviststaten;

— inkomst som är föremål för begränsad beskattning i källstaten;

— inkomst och kapital som inte får beskattas i källstaten eller hemviststaten;

Om inkomst eller kapital som följd av konventionen kan beskattas med eller utan begränsning i källstaten eller hemviststaten, har hemviststaten  -om inte annat framgår av avtalet- skyldighet att undanröja dubbelbeskattning.

Detta kan åstadkommas med en av följande två metoder:

Undantag:

Inkomst eller kapital som är skattepliktigt i källstaten är undantagen beskattning i hemviststaten. Undantaget kan tillämpas på två olika sätt: helt undantag betyder att hemviststaten måste bortse helt från inkomsten vid beskattning av andra inkomster, progressivt undantag innebär att hemviststaten kan bejaka inkomsten för beskattning av andra inkomster. När progressivt undantag tillämpas anges detta i avtalet.

Kreditmetod:

Skatt som tas ut i källstaten eller hemviststaten, krediteras i hemviststaten eller källstaten.

 

Kommentarer till artiklarna

För varje artikel i modellen finns en detaljerad lista med praktiska exempel som är avsedd att illustrera och tolka dess bestämmelser. Dessa kallas kommentarerna. Vid fall där en artikel av olika skäl inte kan undanröja dubbel beskattning finns det rekommendationer där staterna genom förfarandet om ömsesidig överenskommelse kan undanröja det dubbla skatteanspråket. Ett exempel på detta är när hemvistet flyttas från en stat till den andra staten under samma beskattningsår, och där hemvistet upphör i den första staten vid utflytt medan den andra staten tillämpar hela beskattningsår.

Exemplet som används är en person flyttar från en stat till den andra staten sista mars. Hemvistet i den första staten upphör vid utflytt medan den hemvistet i den andra staten beräknas för hela beskattningsåret.

OECDs rekommendation är att fördela det obegränsade skatteanspråket till den första staten fram tills utflytt sista mars, och till den andra staten från första april för att undvika överlappande dubbel hemvist.

Då Spanien saknar lagstöd för att dela upp beskattningsåret har Spanien lämnat en replik till kommentaren. I repliken förespråkar Spanien förfarande om ömsesidig överenskommelse för att avgränsa det spanska beskattningsåret, och således följa rekommendationen i kommentaren.

Trots att Spanien officiellt förespråkar ovan beskriven lösning är verkligheten en annan. Vi har för tillfället flera fall som är identiska med exemplet som beskrivs i kommentaren. Begäran om överenskommelse är i vanlig ordning skickad till behörig myndighet på både Sverige och Spanien. Från spansk sida är det tyvärr ingen återkoppling vare sig till den skattskyldige eller till behörig myndighet i Sverige. Behörig myndighet på svensk sida har under en längre tid försökt att få ett möte med behörig myndighet i Spanien, än så länge utan respons men förhoppningen är att få en sittning under hösten 2023. Målet är i första hand att lösa högen med olösta ärenden, samt att etablera rutiner för effektiv handläggning.

 

Då medlemsstaterna själva utnämner experter till ”Committee on Fiscal Affairs” finns det en samsyn om att kommentarerna ska utgöra den huvudsakliga vägledningen för tolkning. Dock är det inte bindande för staterna att följa kommentarerna.

OECD publicerade för ett tag sen en större studie av medlemsstaternas domstolar och dess tillämpning av kommentarerna i konkreta fall. Majoriteten av medlemsstaternas domstolar tillämpar rekommendationerna för tolkning och i ökande grad citeras kommentarerna i domslut.

Trots att det finns en övergripande samsyn mellan medlemsstaterna kan stater reservera sig från att tillämpa en föreslagen artikel. De flesta stater har av olika skäl meddelat någon form av reservation. Vidare har i princip samtliga medlemsstater lämnat repliker till kommentarerna, oftast handlar detta om internrättsliga omständigheter som påverkar tillämpningen av en rekommenderad tolkning.

Spanien har i sammanhanget lämnat tre repliker vilket kan framstå som en blygsam siffra. Detta kan i stor utsträckning förklaras med en officiell ambition om att följa modellavtalet i största möjliga utsträckning.

Vid flytt till Spanien blir skatteavtalet relevant för de flesta personer.

Avtalet mellan Sverige och Spanien signerades 1976 och bygger i stor utsträckning på OECDs första modell från 1963. Dock finns det vissa avvikelser som tyvärr ofta ställer till det vid flytt till Spanien. Den vanligaste avvikelsen rör fastställande av hemvist när väsentlig anknytning till Sverige föreligger enligt ”treårsregeln”. I propositionen till avtalet framgår det att riksskatteverket starkt avrådde från införande av treårsregel i skatteavtalet. Konsekvensen av treårsregeln blev en situation som liknar Eagles låt ”Hotel California”

♫You can check out any time you like, but you can never leave♫

Personer som flyttar till Spanien kan i vissa fall ansöka om Beckham-beskattning (endast spansk källskatt), och samtidigt bli begränsat skattskyldiga i Sverige efter utflytt. Konsekvensen är att man inte omfattas av skatteavtalet då man inte är skattemässigt bosatt vare sig i Sverige eller Spanien. Detta då man betalar källskatt i både Sverige och Spanien (artikel 4.1 andra stycket).

Många väljer att distansarbeta från Spanien för svenska företag. Detta kan medföra att det svenska bolaget etablerar fast driftställe i Spanien. Bolaget kan därmed få en oönskad beskattningsbar närvaro i Spanien.

Således finns det ett flertal saker som bör belysas för att undgå oönskade konsekvenser innan flytten verkställs.

När det är sagt kan det finnas många och betydande fördelar med att ändra sin skattehemvist från Sverige till Spanien, eller att bli begränsad skattskyldig i både Sverige och Spanien. Likaså kan ett fast driftställe i Spanien vara att föredra i vissa situationer.

Rekommendationen är att etablera en solid förståelse av den nya skattesituationen innan flytt, således kan man undvika oönskade effekter samt optimera möjligt utfall.

 

Förenklad beskrivning av struktur i senaste modellavtal.

 

Chapter I SCOPE OF THE CONVENTION

Article 1 Persons covered

Article 2 Taxes covered

 

Chapter II DEFINITIONS

Article 3 General definitions

Article 4 Resident

Article 5 Permanent establishment

 

Chapter III TAXATION OF INCOME

Article 6 Income from immovable property

Article 7 Business profits

Article 8 International shipping and air transport

Article 9 Associated enterprises

Article 10 Dividends

Article 11 Interest

Article 12 Royalties

Article 13 Capital gains

Article 14 [Deleted]

Article 15 Income from employment

Article 16 Directors’ fees

Article 17 Entertainers and sportspersons

Article 18 Pensions

Article 19 Government service

Article 20 Students

Article 21 Other income

 

Chapter IV TAXATION OF CAPITAL

Article 22 Capital

 

Chapter V METHODS FOR ELIMINATION OF DOUBLE TAXATION

Article 23 A Exemption method

Article 23 B Credit method

 

Chapter VI SPECIAL PROVISIONS

Article 24 Non-discrimination

Article 25 Mutual agreement procedure

Article 26 Exchange of information

Article 27 Assistance in the collection of taxes

Article 28 Members of diplomatic missions and consular posts

Article 29 Entitlement to benefits.

Article 30 Territorial extension

 

Chapter VII FINAL PROVISIONS

Article 31 Entry into force

Article 32 Termination